Главная » Рекомендации по составлению

Счет фактура комитента образец


Комиссионная торговля: как при составлении документов избежать налоговых ловушек

Любая реализация, если речь не идет о розничной торговле, сопровождается, как правило, выдачей счета-фактуры. При классической схеме «продавец-покупатель» все просто. А вот при схеме, включающей в себя участие посредника, возникает масса вопросов. Самый важный вопрос связан с составлением счетов-фактур и исчислением НДС. О нем, а также о других тонкостях, связанных с комиссионной торговлей, рассказывает Альбина Островская, ведущий налоговый консультант консалтинговой компании «Такс Оптима».

Составляем договор

При комиссионной торговле собственник товара (комитент) привлекает посредника (комиссионера) для того, чтобы тот продал его товар. За это посредник получает от комитента вознаграждение. Крайне важно при таких операциях правильно составить сам договор, оформить счета-фактуры и зарегистрировать их в соответствующих книгах. Дело в том, что при проверках налоговики из-за неверно составленных документов очень часто осуществляют переквалификацию «комиссионных» сделок. В итоге участники посреднических договоров вынуждены либо платить огромные суммы налогов по результатам проверок, либо оспаривать факт переквалификации в суде.

Итак, в первую очередь договор между комитентом и комиссионером должен быть составлен таким образом, чтобы не возникали сомнения в его «посредническом» характере. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ч. 1 ст. 990 ГК РФ). Поэтому из договора должно четко следовать, что собственник товара передает товар не в собственность посредника, а для продажи третьим лицам. Также в договоре нужно указать сумму вознаграждения или порядок его определения (например, 10 процентов от стоимости реализованных товаров).

Помимо этого стороны должны обговорить момент, связанный с составлением отчета комиссионера. Это в первую очередь необходимо для самого комиссионера.

Ведь для него объектом налогообложения является вознаграждение. Поскольку в целях учета и налогообложения выручка от оказания услуг отражается «по отгрузке», то может возникнуть ситуация, когда обязанность по начислению налогов возникла задолго до фактического получения комиссионером денежного вознаграждения. Да и для комитента сроки, в пределах которых осуществляется составление посредником своего отчета, также имеют большое значение, поскольку от этого будет зависеть своевременность исчисления НДС, о чем мы подробно расскажем ниже.

При заключении договоров важна последовательность

Выручка от продажи товаров обычно поступает сначала на расчетный счет комиссионера. Но для него эта сумма не будет считаться выручкой, облагаемой НДС и налогом на прибыль Для комиссионера облагаемой налогами выручкой будет являться комиссионное вознаграждение. Соответственно, при переквалификации налоговиками сделки основные риски возникают у комиссионера. Контролеры могут включить всю поступившую от реализации товаров денежную сумму в его налоговую базу и начислить на нее НДС и налог на прибыль.

Как уже говорилось выше, чтобы этого не произошло, договор должен содержать все признаки комиссионного договора. Но и этого не достаточно. Крайне важно еще соблюсти определенную последовательность при заключении договоров. Поясним.

Поскольку комиссионный договор предполагает поручение посреднику по продаже товара, то последовательность действий комиссионера должна быть такова: сначала заключается договор комиссии, затем — договор купли-продажи (или договор поставки). Но на практике иногда бывает так: организация-посредник сначала найдет покупателя на определенный товар, заключив с ним договор поставки, и только после этого заключает комиссионный договор с собственником такого товара. Это делается, судя по всему, с целью избежать рисков неисполнения комиссионного договора, особенно если товар специфический, на который достаточно сложно найти покупателей.

Однако подобные действия незаконны и создают налоговые риски. Суды со 100-процентной вероятностью признают договор комиссии незаключенным, поскольку «сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента» (п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № 85).

Счета-фактуры: комиссионер

Организация, выступающая в роли комиссионера, продает товары покупателям от своего имени (ч. 1 ст. 990 ГКРФ). Это означает, что для покупателей продавцом будет являться не фактический продавец (комитент), а комиссионер (посредник). Поэтому все документы на продажу, в том числе и счет-фактуру, должен выдавать покупателям комиссионер. Он же должен указать себя в документах в качестве поставщика товара.

То есть счет-фактуру на стоимость реализованных товаров покупателю выписывает комиссионер. Но в книге продаж он его не регистрирует, и уплачивать НДС с выручки, полученной от реализации товаров, комиссионер, соответственно, тоже не будет. Ведь на самом деле эта выручка не его, а комитента, следовательно, именно комитент должен будет заплатить с этой выручки налоги.

Помимо счета-фактуры на стоимость товаров, комиссионер должен будет выписать другой счет-фактуру, но уже на сумму своего вознаграждения. Этот документ он должен зарегистрировать у себя в книге продаж и второй экземпляр счета-фактуры передать комитенту. Вот такой порядок должен соблюсти посредник, что четко следует из Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Если же посредник не является плательщиком НДС (например, находится на «упрощенке»), то счет-фактуру на сумму своего вознаграждения он уже не составляет. Однако применение специального режима налогообложения не освобождает его от обязанности выдать счет-фактуру на стоимость реализованных комиссионных товаров покупателю (письмо УФНС по г. Москве от 03.04.08 № 18-11/3/31989). При этом факт оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость по товарам, реализуемым комитентом (письмо Минфина России от 20.01.09 № 03-07-09/01).

В случае получения комиссионером аванса от покупателя счет-фактуру на аванс также составляет комиссионер. С этого года такой документ составляется в 2-х экземплярах, один из которых комиссионер передаст покупателю, чтобы тот имел возможность принять НДС, уплаченный в составе аванса, к вычету. При этом, как и в случае со счетом-фактурой на реализацию, счет-фактура на аванс не регистрируется у комиссионера в книге продаж.

Счета-фактуры: комитент

Сразу отметим, что в момент передачи товаров комиссионеру на реализацию, комитент не должен составлять счет-фактуру. Ведь этот документ составляется при реализации, а передача товара комиссионеру не является реализацией — ведь перехода права собственности в тот момент не происходит. Поэтому передача товаров от комитента посреднику сопровождается только выдачей накладной.

А вот после того, как посредник продаст товар, он должен будет показатели счетов-фактур, выставленных покупателям, передать комитенту. И комитент на основании этих показателей составит свой счет-фактуру на стоимость реализованных товаров. Обратите внимание: в этом счете-фактуре покупателем будет значиться комиссионер (письмо МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404). Этот документ комитент зарегистрирует у себя в книге продаж, а с выручки от реализации начислит НДС. А комиссионер включит полученный от комитента счет-фактуру в журнал учета полученных счетов-фактур, а в книге покупок его регистрировать не будет.

Аналогичный порядок применяется и в отношении счетов-фактур на аванс, в случаях, когда реализация товаров происходит на условиях предоплаты (полной или частичной). В этом случае показатели «авансовых» счетов-фактур передаются комиссионером комитенту, а тот на основании полученных показателей составляет свой «авансовый» документ, который регистрирует в книге продаж. По мере реализации товаров комиссионером (о ней комитент узнает из отчета), у комитента возникнет право на вычет НДС, который исчислен с аванса, полученного от покупателей.

Тут же встает вопрос: как комитент узнает о поступлении аванса от покупателя (особенно если комиссионер не сообщит об этом, а отчитается перед комитентом лишь по реализованным товарам), а также о том, какие данные указал комиссионер, выставивший «авансовый» счет-фактуру покупателю?

Этот момент мы рекомендуем учесть еще на стадии заключения комиссионного договора. Например, можно указать, что при получении от покупателей аванса комиссионер не позднее следующего дня перечисляет полученные средства на расчетный счет комитента. При этом сообщает ему в письменной форме о показателях «авансового» счета-фактуры (либо передает ему копию).

Причем, даже если комиссионер не перечислит поступивший аванс на счет комитента сразу же после получения такого аванса, налоговики, как правило, признают обязанность комитента по включению такого аванса в свою налоговую базу по НДС. Хотя в судебном порядке такую обязанность можно оспорить.

Так, в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.08 № А56-7864/2008 сказано: объект налогообложения по НДС у комитента возникает на день получения им денежных средств в виде сумм аванса в счет предстоящих поставок товаров от покупателя или на день принятия комитентом отчета комиссионера.

Комитенту также следует знать, что в строке 1 счета-фактуры (не важно, на аванс или на реализацию) он должен проставить ту же дату, которую указал комиссионер в счете-фактуре, выдаваемом покупателю. Такое указание было введено последними изменениями в Правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12 2000 № 914.

Напоследок хотелось бы предостеречь бухгалтеров от одной ошибки, которая влечет за собой доначисление НДС и налога на прибыль по результатам налоговых проверок. Обычно в договоре предусмотрен следующий порядок уплаты комиссионного вознаграждения: посредник удерживает свое вознаграждение из сумм, полученных от покупателей. В итоге на расчетный счет комитента поступает сумма за минусом вознаграждения. Комитент в этом случае облагает налогами только фактически поступившую на его расчетный счет сумму денежных средств. Однако это является ошибкой. Выручкой от реализации товаров для комитента считается та сумма, которая поступила на счет комиссионера. Что касается суммы комиссионного вознаграждения, то комитент учтет ее в расходах при налогообложении прибыли а НДС, «сидящий» в этом вознаграждении, примет к вычету на основании счета-фактуры, полученного от посредника.

Отчет комиссионера

Особое внимание хочется уделить документу, который в обязательном порядке должен составляться посредником. Это отчет комиссионера. Он составляется по мере исполнения поручения (ст. 999 ГК РФ) и служит своего рода «сигналом» комитенту о том, что тот должен исчислить с реализации НДС. В Гражданском кодексе РФ не указан срок, в течение которого этот документ должен представляться комитенту. Поэтому стороны сами определяют этот срок, прописывая его в договоре комиссии.

Желательно, чтобы срок не был длинным. Дело в том, что комитент хотя и исчисляет НДС на основании этого отчета, но моментом определения налоговой базы по НДС для него при реализации является день отгрузки посредником товара покупателю. А если срок для составления отчета будет приличным, то может сложиться такая ситуация, что отгрузка со склада комиссионера (реализация) произошла в одном налоговом периоде, а отчет был получен комитентом в следующем налоговом периоде. Хорошо, если за налоговый период, в котором произошла реализация, он не успел сдать декларацию по НДС. В этом случае комитент сможет включить данную реализацию в отчетность.

Но если декларация уже сдана, то комитенту придется представлять в инспекцию уточненную декларацию по НДС. В противном случае отражение реализации и исчисление НДС в текущем налоговом периоде (т.е. в периоде получения отчета) повлечет за собой налоговые риски. Проверяющие укажут на то, что в нужном периоде организация не отразила реализацию, а значит, за этот период она занизила НДС. И для них, как правило, не важно, что в следующем периоде организация, напротив, завысила НДС.

2 Сентября 2014 Журнал учета счетов-фактур, книга продаж и книга покупок с 1 октября

Начиная с 1 октября заполнять книгу продаж, книгу покупок и журнал учета счетов-фактур предстоит по новым формам. Они установлены постановлением Правительства РФ от 30 июля 2014 г. № 735. В документы добавились новые графы. А некоторые старые исключены, переименованы или объединены. Узнайте, что нужно изменить в учете в связи с этими поправками.

Как изменились журналы учета и книг

Чтобы вести книги продаж, книги покупок и журналы учета счетов-фактур по измененным формам, компаниям нужно обновить бухгалтерские программы. Многие поправки в этих документах относятся к посредническим договорам. Тем не менее компаниям, которые не заключают договоры комиссии и агентирования, с 1 октября тоже необходимо заполнять регистры по НДС по новым формам. Ведь бланки документов едины для всех организаций (см. комментарий на этой странице). Кроме того, в книге продаж, книге покупок и журнале учета есть изменения, не связанные с торговлей через посредников.

Осторожно! С 1 октября вести книгу продаж, книгу покупок и журнал учета счетов-фактур нужно по измененным формам. За заполнение неактуальных бланков возможен штраф 10 000 или 30 000 руб.

Журнал учета счетов-фактур

Форму журнала учета счетов-фактур упростили. Так, в этом документе теперь не нужно отражать код способа выставления счета-фактуры — в бумажной или электронной форме. Образец смотрите ниже.

По-прежнему надо приводить код вида операции ( 1 ). В правилах уточнили, что если счет-фактура составлен на операции с разными кодами, то их надо указывать через точку с запятой ().

Некоторые графы журнала учета объединили. Так, номер и дату счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры и исправлений нужно приводить в одной графе, а не в разных ( 2 ).

Особенности для посреднических сделок . В части 1 журнала учета появились специальные графы 10–12 для посредников ( 3 ). Эти реквизиты должны заполнять комиссионеры и агенты, действующие по условиям договора от своего имени.

Посредник реализует товары. Комиссионер, который реализует товары по поручению комитента, выставляет покупателю счет-фактуру и регистрирует его в части 1 журнала учета. При этом посредник должен отразить в графах 10 и 11 журнала учета наименование, ИНН и КПП комитента ( 4 ). Основание — пункт 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур (утв. постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).

Пример 1: Как комиссионер, который реализует товар комитента, должен заполнить журнал учета счетов-фактур

ООО »Вектор» в качестве комиссионера продает товары комитента — ООО »Торгснаб». 2 октября компания реализовала эти товары покупателю — ООО »Сбытсервис» — на сумму 843 700 руб. в том числе НДС — 128 700 руб. Бухгалтер ООО »Вектор» выставил покупателю счет-фактуру и зарегистрировал его в журнале учета за IV квартал так, как показано в образце ниже.

Затем показатели выставленного счета-фактуры комиссионер передает комитенту, который тоже составляет счет-фактуру на отгрузку. Реквизиты этого счета-фактуры посредник добавляет в графу 12 журнала учета ( 4 ).

Важная деталь! Комиссионеры, которые реализуют товары, должны отражать в журнале учета наименование, ИНН/КПП комитента. А также реквизиты счета-фактуры комитента.

Посредник приобретает товары. В этом случае комиссионер перевыставляет комитенту счет-фактуру продавца. Выставленный счет-фактуру посредник регистрирует в части 1 журнала учета. В графах 10 и 11 нужно привести данные поставщика. В графе 12 — дату и номер счета-фактуры продавца. Таким образом, графы 10–12 части 1 должны соответствовать графам 4, 8, 9 части 2 журнала учета.

В части 2 журнала учета посредники, которые заключают договоры с субкомиссионерами, должны заполнять графы 10–12. При этом комиссионер указывает:

— в графе 10 — наименование субкомиссионера

— в графе 11 — ИНН, КПП субкомиссионера

— в графе 12 — код вида сделки, который зависит от того, реализует комиссионер товары или приобретает их.

Добавим, что с 2015 года посредникам, которые являются плательщиками НДС, потребуется включать данные журнала учета счетов-фактур в декларацию. Если комиссионер применяет упрощенку или ЕНВД, то журнал учета нужно будет передавать в инспекцию не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом

В книге продаж нужно будет указывать код операции в графе 2 ( 5 ). До 1 октября надо приводить коды только в журнале учета.

В графе 11 надо фиксировать номер и дату документа, подтверждающего оплату счета-фактуры. В прежней форме книги продаж требовалось указывать только дату оплаты счета-фактуры ( 6 ). В правилах не сказано, в каких ситуациях нужно заполнять графу 11. Но при отгрузке поставщик начисляет НДС независимо от оплаты товаров. Поэтому если компания регистрирует отгрузочный счет-фактуру, то графу 11 заполнять не нужно. Это нам подтвердили в ФНС России.

А вот если поставщик регистрирует в книге продаж счет-фактуру на аванс, то надо привести реквизиты платежки, по которой покупатель перечислил предоплату. Кроме того, данные платежного поручения нужно указывать налоговым агентам, которые заключают договоры с иностранными поставщиками на приобретение товаров (работ, услуг) или арендуют государственное или муниципальное имущество.

Еще в книгу продаж добавили графу 12 »Наименование и код валюты» ( 7 ). Этот реквизит заполняют только компании, которые реализуют товар за иностранную валюту. В графе 13а им нужно привести стоимость товаров с учетом НДС в валюте ( 8 ). А в графе 13б компании указывают стоимость товаров с учетом НДС в рублях ( 9 ). Стоимость продаж без НДС и сумму НДС в графах 14–18 также необходимо указывать в рублях ( 10 ).

Графу 19 »Стоимость товаров, освобождаемых от налога» ( 11 ) надо заполнять только компаниям, которые применяют освобождение от налога (ст. 145 НК РФ). Организациям, использующим льготы, в этой графе ничего приводить не надо. Ведь они не обязаны составлять счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

По итогам квартала в строке »Всего» необходимо отразить стоимость реализованных товаров без учета НДС и сумму налога. Стоимость товаров с учетом налога в этой строке суммировать не требуется.

Особенности для посреднических сделок. Для компаний, которые реализуют товары через комиссионеров или агентов, в книгу продаж добавили специальные графы. В графе 9 ( 12 ) таким компаниям нужно будет указывать наименование посредника, в графе 10 ( 13 ) — фиксировать ИНН и КПП комиссионера.

Пример 2: Как комитент, реализующий товары через комиссионера, должен заполнить книгу продаж

ООО »Торгснаб» реализует товары через комиссионера — ООО »Вектор». 2 октября комиссионер продал товары покупателю — ООО »Сбытсервис» — на сумму 843 700 руб. включая НДС — 128 700 руб. Бухгалтер ООО »Торгснаб» составил счет-фактуру на отгрузку и зарегистрировал его в книге продаж за IV квартал (см. образец ниже).

В книге покупок, как и в книге продаж, с 1 октября нужно указывать код операции ( 14 ).

Также в правилах теперь сказано, как заполнять книгу покупок компании, которая заявляет к вычету НДС, уплаченный при ввозе товаров. Номер таможенной декларации требуется зафиксировать в графе 3 »Номер и дата счета-фактуры продавца». Приводить повторно номер декларации в графе 13 не нужно. Если компания импортирует товары из Таможенного союза, то в графе 3 надо отразить номер и дату заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками об уплате НДС.

Возможно, компания приобретает импортные товары у российского поставщика. В этом случае номер таможенной декларации надо зафиксировать в графе 13 книги покупок. Код страны происхождения товаров теперь указывать не нужно.

Графу »Дата оплаты счета-фактуры продавца» из формы книги покупок исключили. Но добавили графу 7 »Номер и дата документа, подтверждающего уплату налога» ( 15 ). В этой графе компаниям, которые импортируют товары, нужно отражать реквизиты платежки на уплату ввозного НДС. Раньше налоговики рекомендовали указывать эти данные в графе »Дата оплаты счета-фактуры» продавца (письмо УФНС России по г. Москве от 5 июля 2010 г. № 16–15/070201).

Важная деталь! При ввозе товаров в книге покупок импортерам нужно приводить реквизиты платежного поручения на уплату НДС.

Кроме того, этот реквизит лучше заполнять и в других ситуациях, когда компания получает право на вычет после того, как перечислит сумму налога либо контрагенту, либо в бюджет. Например, если покупатель перечисляет аванс поставщику (п. 9 ст. 172 НК РФ). Другой пример — компания приобретает товары, работы, услуги у иностранной организации или арендует государственное или муниципальное имущество и удерживает НДС в качестве налогового агента. Вычет этих сумм НДС компания заявляет на основании платежного поручения об уплате налога в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ). Поэтому в графе 7 надо привести реквизиты платежки.

Еще в книгу покупок добавили графу 14 »Наименование и код валюты» ( 16 ). Ее надо заполнять компаниям, которые покупают товары, работы или услуги за валюту. Все остальные организации могут оставить эту графу пустой.

Стоимостные показатели в книге покупок упростили. В обновленной форме требуется отражать в графе 15 общую стоимость приобретенных товаров, работ или услуг с учетом НДС ( 17 ) и в графе 16 — сумму налога ( 18 ). Стоимость покупок без НДС приводить не нужно.

Кроме того, стоимость товаров компании надо указывать в одной графе независимо от налоговой ставки. То же самое касается суммы налога. В прежней форме были отдельные графы для разных налоговых ставок. При этом стоимость товаров в графе 15 необходимо фиксировать в валюте счета-фактуры. А сумму налога в графе 16 нужно указывать в рублях, даже если компания перечисляет оплату за товары в валюте.

Итоговые показатели за квартал понадобится приводить только по сумме налога. Раньше нужно было указывать также суммарные показатели стоимости товаров.

Особенности для посреднических сделок. Компании, которые приобретают товары через посредников, принимают НДС к вычету на основании счета-фактуры комиссионера. В этом случае в книге покупок нужно указать наименование посредника в графе 11, ИНН/КПП комиссионера — в графе 12 ( 19 ).

Пример 3: Как комитенту, который покупает товары через посредника, заполнить книгу покупок

ООО »Сбытсервис» 7 октября приобрело товары через комиссионера — ООО »Техком». Фактическим поставщиком товаров является ООО »Торгснаб». Стоимость товаров составляет 591 062 руб. в том числе НДС — 90 162 руб. Счет-фактуру, выставленный комиссионером, бухгалтер ООО »Сбытсервис» отразил в книге покупок за IV квартал так, как показано в образце ниже.

Нюансы выставления счетов-фактур комиссионером (интервью с О.Ф. Цибизовой, начальником отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России)

С 2014 года поменялось несколько положений Налогового кодекса в отношении порядка выставления счетов-фактур. Так, например, организации - плательщики НДС при реализации товаров, оказании услуг, выполнении работ, освобождаемых от налога, выставлять счета-фактуры больше не обязаны. Но и со старыми нормами часто возникают трудности. Например, как составлять счета-фактуры посреднику, если он покупает несколько товаров для одного комитента? Или же обратная ситуация: один поставщик, а комитентов несколько. В порядке выставления счетов-фактур агентом, а также особенностях выставления корректировочных счетов-фактур нам помогла разобраться Ольга Федоровна Цибизова, начальник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

Ольга Федоровна, расскажите про нумерацию счетов-фактур. По общему правилу, они нумеруются в хронологическом порядке. А как следует поступать организации при получении предварительной оплаты или при выставлении корректировочных счетов-фактур? Нужно ли присваивать им отдельный номер?

Нет, отдельная нумерация корректировочных счетов-фактур, а также счетов-фактур, выставляемых при получении предварительной оплаты, не предусмотрена правилами заполнения счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ*(1) (далее - Правила заполнения счетов-фактур). В связи с этим порядковые номера авансовых и корректировочных счетов-фактур присваиваются в общем хронологическом порядке.

Кроме того, счета-фактуры, в том числе исправленные и корректировочные, составленные на бумажном носителе или в электронном виде, подлежат единой регистрации в книге продаж в хронологическом порядке по дате их выставления. Также это относится и к счетам-фактурам, которые составляют или исправляют, но не передают организации - налоговые агенты.

Данное правило касается и авансовых или корректировочных счетов-фактур, полученных на бумажном носителе или в электронном виде. Они подлежат единой регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере возникновения права на налоговый вычет.

Какой счет-фактуру нужно выставлять организации-продавцу в случае возврата товара? Нужно ли исправлять уже имеющийся или выставлять новый, корректировочный счет-фактуру?

Порядок выставления счетов-фактур при возврате товаров зависит от нескольких факторов, таких, как: наличие у покупателя товаров статуса налогоплательщика НДС. факт принятия на учет этого товара покупателем, количество возвращаемых товаров.

! Так, в случае если возврату подлежит товар, принятый на учет покупателем - плательщиком НДС, то покупатель выставляет продавцу счет-фактуру по возвращаемым товарам.

Однако есть ситуации, когда покупателем - плательщиком НДС возвращается товар, не принятый им на учет. В этом случае продавец товаров должен выставить корректировочный счет-фактуру в порядке, установленном Правилами заполнения счетов-фактур. Таким же образом должен действовать и продавец товаров при возврате части приобретенных товаров организацией, не являющейся плательщиком НДС. Причем факт принятия или не принятия на учет товаров не влияет на порядок выставления счета-фактуры.

! При возврате товаров лицами, не являющимися плательщиками НДС, всей партии приобретенных товаров (вне зависимости от того, были они приняты на учет или нет) продавец товаров может не выставлять корректировочный счет-фактуру.

При этом в целях корректировки своих налоговых обязательств по НДС он может зарегистрировать в книге покупок тот же счет-фактуру, который ранее был зарегистрирован им в книге продаж при отгрузке товаров.

Продавец поставил несколько партий товара, выставляя на каждую отдельный счет-фактуру. Но впоследствии стоимость была изменена. Как продавцу поступить: составить один корректировочный счет-фактуру на все партии товара или откорректировать каждый выставленный ранее документ ?

В этом случае законодательством предусмотрен более простой порядок внесения изменений*(2). Организация может составлять единый счет-фактуру на все изменения стоимости отгруженных товаров, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных ею ранее.

Поэтому в случае изменения стоимости ранее поставленных партий товара, по которым было выставлено несколько счетов-фактур, организация-продавец может составить один корректировочный счет-фактуру.

Ольга Федоровна, скажите, а нужно ли составлять организации счет-фактуру при гарантийномремонте?

С этого года обязанность организаций - плательщиков НДС выставлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС, отменена. Такие нормы установлены Законом N 402-ФЗ и вносят изменение в пункт 3 статьи 169 Налогового кодекса*(3). В связи с этим в настоящее время выставлять счета-фактуры при оказании услуг по гарантийному ремонту не требуется.

Если же организация реализует товар или оказывает услуги и при этом освобождается от обязанности плательщика НДС в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса, то счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп Без налога (НДС)*(4).

Давайте рассмотрим такую ситуацию. Компания А является посредником и закупает товар у компании Б для компании В. Кого нужно ставить в счете-фактуре, выставляемом в адрес компании В, в графе продавец: компанию А или компанию Б?

В Правилах заполнения счетов-фактур установлено, что при приобретении товаров комиссионером (агентом) от своего имени в выставляемых покупателю счетах-фактурах в строке 2 Продавец, 2а Адрес и 2б ИНН/КПП указываются полное или сокращенное наименование продавца товаров.

Поэтому в нашем примере в счете-фактуре должна указываться компания Б, а также ее адрес и ИНН/КПП.

Как правильно выставлять счета-фактуры компании А (комиссионер (агент)), закупающей товар у нескольких поставщиков и продающей его компании В? Может ли она составить один счет-фактуру на весь товар?

Как уже было отмечено, в данном случае комиссионер (агент), приобретающий товары от своего имени, должен указать в выставляемом счете-фактуре фактического продавца товаров. Составление одного сводного счета-фактуры, в котором указывались бы все поставщики товаров, приобретаемых для одного комитента (принципала), Правилами заполнения счетов-фактур не предусмотрено.

А что делать компании А (комиссионер (агент)) в обратной ситуации, когда она закупает товар по одному счету-фактуре у компании Б и продает его нескольким покупателям? Как правильно выставить счет-фактуру покупателю, ведь количество товара в счете-фактуре от продавца и в счете-фактуре, выставляемом посредником, будет отличаться?

В случае приобретения товаров комиссионером (агентом) от своего имени посредник должен выставить комитентам (принципалам) счета-фактуры.

! При этом в счете-фактуре необходимо указывать фактического продавца товаров, а не комиссионера, а также количество передаваемых агентом товаров. Кроме того, посредник должен предоставить заверенную копию счета-фактуры, выставленного фактическим продавцом товаров комиссионеру (агенту).

Между тем указание в счете-фактуре, выставленном комиссионером (агентом) комитенту (принципалу) по приобретенным для него товарам, меньшего их объема, чем указано в копии счета-фактуры, выставленного комиссионеру (агенту) продавцом, не является основанием для отказа в принятии к вычету у комитента (принципала) суммы НДС, указанной в таком счете-фактуре и составляющей только часть суммы НДС, указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом комиссионеру (агенту).

Беседу провела

Е. Валуева,

эксперт по финансовому законодательству

Актуальная бухгалтерия , N 4, апрель 2014 г.

Как оформляются счета-фактуры при посреднических сделках

Как оформляются счета-фактуры при посреднических сделках

Опубликовано в журнале "Консультант бухгалтера" №8 год - 2012

Аудитор

Многие организации продают собственные товары, работы или услуги либо приобретают их, прибегая к услугам посредников. Сегодня мы публикуем материал, посвященный документам по НДС, которые должны выставлять и регистрировать стороны сделки по правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

К посредническим договорам относятся договор поручения (гл. 49 Гражданского кодекса РФ, далее - ГК РФ), договор комиссии (гл. 51 ГК РФ) и агентский договор (гл. 52 ГК РФ). Посредник осуществляет деятельность в интересах комитента, принципала, доверителя (далее - заказчика) и за его счет. Но в сделках посредник может действовать от своего имени либо от имени заказчика.

От своего имени могут действовать:

  • комиссионер по договору комиссии (п. 1 ст. 990 ГК РФ)
  • агент по агентскому договору (п. 1 ст. 1005 ГК РФ)
  • От имени заказчика может выступать:

  • агент по агентскому договору (п. 1 ст. 1005 ГК РФ)
  • поверенный по договору поручения (п. 1 ст. 971 ГК РФ).
  • Иными словами, агент может выступать и от своего имени, и от имени принципала, по договору комиссии комиссионер действует только от своего имени, а при договоре поручения поверенный всегда действует от имени доверителя на основании его доверенности. При этом посредники могут покупать или продавать что-то в интересах заказчика. Самым сложным в оформлении документов по посредническим сделкам является оформление счетов-фактур на приобретенные или проданные ценности, работы или услуги.

    В п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, которые утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, была предпринята попытка описать порядок оформления счетов-фактур при посреднических сделках. Но им пользовались в случаях, когда посредник реализовывал, к примеру, товары комитента. В остальных случаях использовали рекомендации, приводимые в письмах контролирующих органов, в частности, письмах ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@, Минфина России от 07.02.2011 № 03-07-09/04, от 08.12.2010 № 03-07-09/53, от 12.10.2010 № 03-07-09/45, от 10.03.2009 № 03-07-09/06 и др.

    Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, утвердившее формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, более детально описывает порядок регистрации в книгах покупок и продаж сторон сделки счетов-фактур при различных посреднических операциях, в том числе по договорам на покупку товаров.

    Особенности оформления зависят от того, в каком порядке посредник действует во взаимоотношениях с третьим лицом (от своего имени или от имени заказчика). Возможны следующие варианты деятельности посредника:

    1. посредник приобретает товары (работы, услуги) от своего имени
    2. посредник приобретает товары (работы, услуги) от имени заказчика
    3. посредник реализует товары (работы, услуги) от имени заказчика
    4. посредник реализует товары (работы, услуги) от своего имени.

    Рассмотрим, как оформляются счета-фактуры в каждом из этих случаев.

    Посредник приобретает товар, работы или услуги от своего имени

    Действия посредника

    Если посредник приобретает товары (работы, услуги) от своего имени, то продавец (поставщик) считает его покупателем и оформляет счета-фактуры на его имя, ведь имя заказчика в сделке посредника с поставщиком не называется.

    1. Получив от продавца счет-фактуру, оформленную на свое имя, посредник регистрирует его в части 2 Полученные счета-фактуры журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчета по НДС, утв. постановлением № 1137, далее по тексту - Правила ведения журнала).

    Поскольку права на вычет НДС по закупкам посредник не имеет, то в его книге покупок счет-фактуру продавца регистрировать не нужно (подп. г п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, далее - Правила ведения книги покупок).

    2. Копию счета-фактуры продавца посредник после заверения документа своей подписью передает заказчику (подп. а п. 15 Правил ведения журнала), ведь он должен знать истинную цену покупки.

    3. Посредник (в том числе не являющийся плательщиком НДС) от своего имени выставляет заказчику счет-фактуру и отражает в ней показатели счета-фактуры, выставленного поставщиком (продавцом) посреднику. Иными словами, посредник перевыставляет на имя заказчика счет-фактуру продавца. Что касается граф перевыставленного счета-фактуры  то в них следует продублировать данные из граф счета-фактуры, оформленного поставщиком (продавцом) на имя посредника.

    Особенности же оформления шапки счета-фактуры (строки 1, 2, 2а, 2б и 5) в новых правилах заполнения счета-фактуры подробно расписаны в Правилах заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утв. Постановлением № 1137, далее по тексту - Правила заполнения счета-фактуры.

    В табличном виде правила можно представить следующим образом:

    Из табл. 1 видно, что в перевыставленном заказчику счете-фактуре посредник должен указать настоящего продавца, который ему товар продал. И только номер у перевыставленного документа будет такой, какой присвоит ему при регистрации документа посредник. Этот факт Минфин России подтверждает в ряде писем, например, в письме от 10.05.2012 № 03-07-09/47. При этом перевыставленный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-посредника (иными уполномоченными лицами). В случае если посредник - индивидуальный предприниматель, он подписывает счет-фактуру с указанием реквизитов своего свидетельства о государственной регистрации.

    При таком оформлении документа заказчик может принять к вычету суммы НДС по закупкам на основании счета-фактуры, который выставляет ему посредник с отражением показателей счета-фактуры, выставленного продавцом.

    4. Перевыставленный счет-фактуру посредник регистрирует в части 1 Выставленные счета-фактуры журнала учета счетов-фактур (п. 7 Правил ведения журнала).

    Запись в книге продаж посредника не делается, поскольку по этому документу у него нет обязанности начислить НДС в бюджет (п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, далее - Правила ведения книги продаж).

    5. Кроме того, посредник обязан составить отчет с описанием того, какой товар и по какой цене был закуплен для заказчика, когда состоялась оплата, чему равно вознаграждение посредника. Оформление счета-фактуры на вознаграждение мы рассмотрим дальше.

    Подведем итог. По операциям закупки счета-фактуры продавца проходят у посредника транзитом в частях 1 Выставленные счета-фактуры и 2 Полученные счета-фактуры журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Книги покупок и продаж при этом не задействуются, т. е. закупленное принадлежит заказчику и посредник не начисляет в бюджет НДС к уплате и не принимает налог к вычету по приобретенным ценностям. Отметим, что в письмах Минфина России от 02.03.2012 № 03-07-09/16, от 09.02.2012 № 03-07-15/17, ФНС России от 26.01.2012 № ЕД-4-3/1193 отмечено, что в счетах-фактурах, порядок оформления которых регулируется постановлением Правительства № 1137, отражение дополнительной информации о посреднике не запрещено. Поэтому посредник может ввести в них дополнительные реквизиты и указать свои наименование, адрес и ИНН/КПП.

    Сравнив новый порядок, описанный в постановлении № 1137, со старым порядком оформления счетов-фактур посредником при закупках от своего имени, который был прописан в п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@, увидим, что различий практически нет. Ранее сведения о фактическом продавце также просили указывать в перевыставленных счетах-фактурах. Дополнительные сведения о посреднике и ранее Минфин России рекомендовал указывать в дополнительных строках (например, письмо от 07.02.2011 № 03-07-09/04, от 23.04.2010 № 03-07-09/26, от 09.11.2009 № 03-07-09/57).

    Отличие только одно - посредника просят снимать копию с исходного счета-фактуры на закупку, который оформил на него поставщик, заверять ее своей подписью и передавать копию заказчику.

    Приведем пример заполнения посредником счета-фактуры, который он перевыставляет на заказчика при закупке для него товаров от своего имени.

    ООО Комитент поручил ООО Комиссионер приобрести конкретный товар по цене 118 000 руб. с НДС. Комиссионер приобрел от своего имени указанный товар по этой цене у ООО Продавец.

    Продавец выдал на имя Комиссионера счет-фактуру от 07.06.2012 № 119 на товар, приобретенный по названной цене. В качестве грузополучателя в нем может быть указан Комитент и его адрес, если товар доставляется напрямую заказчику, минуя склад посредника.

    Комиссионер выписывает в адрес Комитента счетфактуру от 07.06.2012 № 255, в котором отражает показатели счета-фактуры, выставленные ему ООО Продавец. Дата счета-фактуры Комиссионера совпадает с датой счета-фактуры Продавца - 07.06.2012. А номер Комиссионер в ней указывает свой - № 255. Данные о Продавце товара указываются в строках 2,2а и 2б. Себя Комиссионер в качестве продавца не указывает, название Комиссионера

    и его реквизиты в перевыставленном счете-фактуре нигде не упоминаются, то есть документ выглядит так, как будто Продавец продал товар Комитенту напрямую.

    Образец документа, перевыставленного Комиссионером Комитенту на закупленный у Продавца товар, приведен в разделе Документы на с. 156.

    Действия заказчика

    1. Заказчик услуг посредника, получив перевыставленный посредником счет-фактуру, регистрирует его в части 2 Полученные счета-фактуры журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 11 Правил ведения журнала).

    2. Для получения вычета по перевыставленному счету-фактуре заказчик регистрирует документ в книге покупок (п. 1 Правил ведения книги покупок), и получает право принять НДС к вычету.

    3. Он также получает копию исходного счета-фактуры, выставленного продавцом (поставщиком) посреднику. Но ее не нужно регистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур или книгах покупок и продаж. Документ нужно хранить в течение четырех лет (подп. а п. 15 Правил ведения журнала). На взгляд автора, перевыставленную и изначальную фактуру рациональнее хранить вместе, друг за другом. Если исходный документ оформляется в электронном виде, то заказчик получит его от посредника по электронным каналам связи (подп. а п. 15 Правил ведения журнала).

    Если была предоплата

    Согласно постановлению № 1137 правила оформления отгрузочных и авансовых, а также корректировочных счетов-фактур по посредническим операциям аналогичны. Продавцы и посредники выставляют счета-фактуры в адрес заказчиков в общеустановленном порядке при получении предоплаты в счет предстоящих поставок (п. 11 Правил ведения книги покупок). Порядок составления счетов-фактур при получении посредником от покупателя оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок аналогичен приведенному выше.

    1. При перечислении посредником аванса поставщик выставляет ему счет-фактуру. Посредник регистрирует документ в части 2 Полученные счета-фактуры журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, но не регистрирует в книге покупок.

    Затем посредник перевыставляет авансовый счет-фактуру поставщика на имя заказчика, регистрирует его в части 1 Выставленные счета-фактуры журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, но не регистрирует в книге продаж. Также он передает заказчику копию исходного счета-фактуры поставщика на полученный им от посредника аванс. Таким образом, авансовые счета-фактуры по закупкам также транзитом проходят у посредника в частях 1 Выставленные счета-фактуры и 2 Полученные счета-фактуры журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

    2. Заказчик может применить налоговые вычеты при наличии:

  • счета-фактуры, выставленного посредником
  • документа, подтверждающего перечисление им сумм оплаты посреднику
  • договора, предусматривающего перечисление этих сумм.
  • Заказчик, получив от посредника счет-фактуру на аванс, регистрирует перевыставленный документ в части 2 Полученные счета-фактуры журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Затем он делает запись в книге покупок и получает право на вычет НДС с предоплаты. Впоследствии, когда продукция будет отгружена, заказчик восстановит вычет в обычном порядке.

    В дополнение к этому заказчик обязан подшить копию бумажного счета-фактуры на аванс, выставленного поставщиком на имя посредника и заверенного последним. Если счет-фактура на аванс оформлен в электронном виде, заказчик должен получить его от посредника по электронным каналам связи. В обоих случаях необходимо хранить документ в течение четырех лет.

    Посредническое вознаграждение

    1. Совершив сделку, посредник получает право на вознаграждение. Данная сумма является его выручкой.

    Когда посредник применяет специальные налоговые режимы (например, УСН), он не признается плательщиком НДС (ст. 346.11 НК РФ). Соответственно, на свое вознаграждение ему не следует оформлять счет-фактуру.

    В остальных случаях операции по реализации посреднических услуг подлежат обложению НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 156 НК РФ при оказании посреднических услуг льготы, установленные ст. 149 НК РФ, не применяются. Исключения из этого правила прямо указаны в п. 2 ст. 156 НК РФ. Например, не облагаются НДС посреднические услуги по предоставлению в аренду помещений, расположенных в России, иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ, реализации жизненно необходимой медицинской техники по перечню и др.

    Как правило, ставка НДС по вознаграждению и дополнительным доходам составляет 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ, письмо Минфина России от 12.05.2011 № 03-07-11/122), даже если посредник реализует товары, облагаемые по ставке 10%, или принимает участие в экспорте товаров в страны Таможенного союза. Исключением являются только посреднические услуги, освобождаемые от налогообложения.

    Посредник должен выставить заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения с указанием исчисленных сумм НДС. Сделать это нужно в течение пяти календарных дней, считая со дня утверждения соответствующего отчета (подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг) либо получения аванса в счет предстоящего оказания посреднических услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ). Выставленный счет-фактуру посредник регистрирует:

  • в части 1 Выставленные счета-фактуры журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 7 Правил ведения журнала учета).
  • в книге продаж и начисляет НДС к уплате в бюджет (пп. 1 и 3 ст. 168 НК РФ, п. 20 Правил ведения книги продаж).
  • 2. Заказчик услуг, получив от посредника счет-фактуру на вознаграждение, регистрирует его в части 2 Полученные счета-фактуры журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и делает запись в книге покупок (п. 11 Правил ведения книги покупок). В результате он получает право принять к вычету входной НДС по услугам посредника.

    Посредник приобретает товар, работы или услуги от имени заказчика

    Действия посредника

    Если товары (работы, услуги) приобретаются от имени заказчика, то продавец (поставщик) выставляет счета-фактуры на имя заказчика. Имя посредника в документах не упоминается. Порядок движения счетов-фактур у посредника в части закупок будет следующим.

    Он получает от продавца товаров (работ, услуг) выписанный на имя заказчика счет-фактуру и передает его заказчику. Нигде данный документ не регистрируется.

    Действия заказчика

    Заказчик, получив от посредника счет-фактуру, выписанную продавцом на имя заказчика, действует в общем порядке, как обычный покупатель. Он регистрирует его в части 2 Полученные счета-фактуры журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге покупок (пп. 1, 11 Правил ведения журнала учета, абз. 2 п. 11 Правил ведения книги покупок).

    Посредник реализует товары, работы или услуги заказчика от имени заказчика

    Рассмотрим оформление документов в ситуации, когда посредник реализует товары (работы, услуги) от имени заказчика.

    При этом порядок выписки и регистрации счета-фактуры на вознаграждение посредника рассматривать не будем, они аналогичны описанному выше порядку при закупках.

    Действия посредника

    Поскольку в сделках с покупателем имя посредника не упоминается, по сути, он выполняет функции передачи счетов-фактур, которые заказчик оформляет на покупателя.

    Поэтому посредник только получает от заказчика счет-фактуру, который в книге покупок не регистрирует, и передает его покупателю. Но в договоре может быть указано, что по информации посредника счет-фактура направляется непосредственно покупателю.

    Отметим, что посредники, которые реализуют товары (работы, услуги), имущественные права от имени заказчика, не должны выставлять счета-фактуры покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав. На это указал Минфин России в письмах от 12.10.2010 № 03-07-09/45, от 10.03.2009 № 03-07-09/06. Если посредник все же выставит счет-фактуру, то сумму НДС, указанную в нем, покупатель не сможет принять к вычету.

    На практике нередко по посредническим договорам, в которых посредник действует от имени заказчика, техническая работа по выставлению счетов-фактур покупателям лежит именно на посреднике. Заказчик в этом случае выдает работникам посредника доверенности для оформления счетов-фактур (п. 6 ст. 169 НК РФ). По одному экземпляру каждого выставленного счета-фактуры посредник в этом случае передает заказчику в порядке и сроки, которые определены договором между ними. Против этого не возражает и Минфин России.

    В письме от 27.02.2012 № 03-07-09/11 Минфин России разъяснил, что при реализации товаров (работ, услуг) агентами, действующими на основании агентских договоров от имени и за счет принципала, счета-фактуры могут подписываться сотрудниками организации-агента, если организацией-принципалом выдана соответствующая доверенность. Финансовое ведомство отметило, что согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, выставляемые организацией, подписываются руководителем и главным бухгалтером либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Кроме того, ст. 29 НК РФ, в частности, предусмотрено, что интересы налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами может представлять уполномоченный представитель, действующий по доверенности. Таким образом, на основании указанных норм НК РФ счета-фактуры, выставляемые покупателям в рамках агентского договора, который предусматривает продажу товаров (работ, услуг) от имени принципала, могут подписывать сотрудники организации-агента, если имеется доверенность от принципала, оформленная в порядке, установленном ст. 185 ГК РФ.

    Действия заказчика

    Заказчики в данном случае выставляют счета-фактуры в адрес покупателей в общеустановленном порядке как при получении предоплаты в счет предстоящих поставок, так и при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).

    Счета-фактуры регистрируются в книге продаж в части 1 Выставленные счета-фактуры журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (пп. 1, 7 Правил ведения журнала, абз. 3 п. 20 Правил ведения книги продаж).

    Счет-фактура передается посреднику для передачи покупателю либо направляется непосредственно покупателю.

    Посредник реализует товары, работы или услуги заказчика от своего имени

    При реализации товаров (работ, услуг) посредником объект обложения НДС возникает у заказчика его услуг - комитента (принципала), поэтому посредник определяет налоговую базу в общем порядке - исходя из норм ст. 154 НК РФ без вычета суммы вознаграждения посредника.

    Важно отметить, что если посредник от своего имени реализует товары (работы, услуги) заказчика, который не является плательщиком НДС, то выставлять счета-фактуры покупателям он не должен (письмо Минфина России от 31.05.2011 № 03-07-11/152).

    Источники:
    ipnalog.ru, www.pravcons.ru, garant-zs.ru

    Следующие бланки:


    24 октября 2018 года

    Комментариев пока нет!
    Ваше имя *
    Ваш Email *

    Сумма цифр справа: код подтверждения



    Популярные статьи:

  • Письмо просьба о выделении средств образец (просм 134)
  • Письмо о снижении цены образец (просм 130)
  • Письмо о назначении встречи образец (просм 101)
  • Письмо ответ на просьбу образец (просм 78)
  • Образец доверенности в полицию (просм 68)

  • Последние материалы:

  • Образец апелляционной жалобы ненадлежащее уведомление
  • Образец апелляционной жалобы на постановление
  • Образец дополнительной апелляционной жалобы
  • Образец кассационной жалобы в президиум областного суда
  • Образец жалобы на действия должностного лица